В положении об оплате труда предусмотрены …

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Единовременная выплата к отпуску, предусмотренная в положении об оплате труда, не названная при этом материальной помощью, в целях налогообложения прибыли признается расходами на оплату труда.
С учетом судебной практики признать такие расходы можно в периоде начала отпуска.
Для документирования операции в целях обоснования расходов приказ на единовременную выплату может издаваться как вместе с приказом на предоставление отпуска работнику, так и отдельно от него.

Обоснование вывода:

Включение в расходы

В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Положениями ст. 57 ТК РФ предусмотрено, что условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты, являются обязательными для включения в трудовой договор.
Отсылка в трудовом договоре к действующему у работодателя локальному нормативному акту означает, что соответствующие выплаты предусмотрены договором (смотрите письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2005 N 20-08/18981).
В расходах по налогу на прибыль учитываются любые предусмотренные трудовыми или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников (ст. 255 НК РФ).
И наоборот, согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, в соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются в расходах суммы материальной помощи работникам (письма Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309, от 27.08.2009 N 03-03-06/1/549, от 20.02.2008 N 03-05-06/1/120 и от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103).
Отсюда следует, что если в трудовых договорах имеются отсылки к положению об оплате труда, а единовременная выплата к отпуску не названа материальной помощью, то ее можно относить к расходам по налогу на прибыль (смотрите также письмо УМНС по Новосибирской области от 29.07.2004 N МШ-09-08.2/10636 «Об отдельных вопросах по налогу на прибыль»).
Данную точку зрения подтверждает и ряд судебных решений.
Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.08.2009 N А06-7599/2008 судьи признали правомерным отнесение произведенных расходов в виде выплат работникам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ, поскольку спорные выплаты работникам предусмотрены трудовым договором и локальным нормативным актом, входят в систему оплаты труда, связаны с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, носят стимулирующий характер.
Аналогичные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2009 N А13-12387/2008, ФАС Центрального округа от 26.06.2009 N А68-9957/08-7/14.
При этом дополнительные выплаты должны носить стимулирующий характер либо быть премией или иным единовременным поощрительным начислением (постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/8720-09, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27).

Дата признания расхода

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Одновременно с этим действует общее правило определения даты осуществления расходов, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, по которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По мнению финансовых и налоговых органов, этого достаточно, чтобы утверждать, что если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (смотрите, например, письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156 и письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463).
Полагаем, что подобной точки зрения следует ожидать и в случае признания расходов на сопутствующую отпуску выплату.
Непосредственно в отношении периода учета единовременной выплаты нам разъяснений и примеров арбитражной практики не встретилось. Мы будем исходить из примеров определения момента признания расходов в отношении основной выплаты, сохраняемой на время отпуска средней заработной платы.
При этом отнесение расходов непосредственно на отпускные именно к тому периоду, когда работник будет фактически находиться в отпуске, довольно спорно. Отпускные — это средний заработок, сохраняемый за работником на время его отпуска согласно ст. 114 ТК РФ.
На основании ст. 136 ТК РФ отпускные должны быть выплачены работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска. Следовательно, работодатель обязан рассчитать и начислить сумму отпускных именно до начала отпуска.
Это никак не противоречит п. 4 ст. 272 НК РФ, поскольку понятие «начисленных расходов» в НК РФ не раскрывается, а следовательно, под моментом начисления расходов на отпускные можно понимать момент, когда у работодателя возникает обязанность их выплатить. Поэтому с достаточной долей уверенности можно утверждать, что расходы на оплату отпуска относятся именно к периоду его начала.
Большинство судов встают на сторону налогоплательщиков, делая вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам учитывается в том месяце, когда производилось ее начисление, поскольку из буквального толкования ст. 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, а в соответствии с положениями ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
С учетом того, что компания применяет метод начисления, отпускные расходы следует учесть единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены (постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15) и от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), а также постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008 N 18АП-5267/2008).
В арбитражной практике мы нашли лишь одно дело, в котором судьи поддержали налоговиков в этом вопросе (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006). Отметим, что дело касалось ситуации, когда отпускные были начислены в 2004 году, а выплачены в 2005 году (в котором и начинались фактически отпуска), то есть, по сути, у работодателя не было оснований для начисления отпускных в 2004 году.

Оформление

Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает требование о необходимости соответствующего документального оформления затрат для признания их расходами.
Формы N Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику» и Т-6а «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику», а также указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
Вы указали, что в положении об оплате труда предусмотрены единовременные выплаты в размере должностного оклада с учетом персональной надбавки при уходе в отпуск.
Это позволяет нам считать, что указанная единовременная выплата может производиться по решению руководителя предприятия одновременно с предоставлением ежегодного оплачиваемого отпуска. Основанием для данных выплат является приказ о предоставлении отпуска.
Поэтому единовременная выплата может быть оформлена одним и тем же приказом, что и собственно предоставляемый отпуск. В то же время она может быть задокументирована другим решением руководителя (в том числе и по группе сотрудников). В форме N Т-6а уже в этом случае могут быть указаны средний заработок и иные причитающиеся выплаты.
При расчете суммы отпускных работодателем должны быть соблюдены правила расчета среднего заработка, установленные ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее — Положение).
В соответствии со ст. 139 ТК РФ и п. 4 Положения при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).
Произвести расчет среднего заработка до окончания месяца, предшествующего месяцу отпуска, невозможно. Исключение составляют ситуации, когда работодатель применяет иной расчетный период (часть шестая ст. 139 ТК РФ). В остальных случаях расчет будет неточным.
Если, например, отпуск работнику предоставляется с 05.04.2010, для расчета фактического заработка берется расчетный период с 1 апреля 2009 г. по 31 марта 2010 г.
В соответствии с частью девятой ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, приказ оформляется до наступления срока выплаты отпускных с таким расчетом, чтобы бухгалтерия организации имела возможность исчислить и вовремя выплатить сумму среднего заработка.
В то же время в целях оплаты отпуска работодатель сможет правильно подсчитать средний заработок только 1 апреля 2010 года, включив в расчет данные о фактически отработанном времени и фактически начисленной заработной плате за необходимый расчетный период.
Мы полагаем, что единовременную выплату допустимо оформить приказом, изданным, например, 1 апреля 2010 года (применительно к рассматриваемому примеру).
В этом случае признать ее в целях налогообложения прибыли можно будет (с учетом вышеуказанной судебной практики) в периоде выплаты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

6 апреля 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.