Организация занимается оптовой реализацией продуктов…

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации отсутствие в товарной накладной отметки лица, получившего товар, само по себе не является основанием для привлечения продавца либо его должностных лиц к какой-либо ответственности.

Однако в зависимости от конкретных обстоятельств отгрузка товара лицу, полномочия которого не подтверждены, а также отсутствие в товаросопроводительном документе отметки о получении товара могут повлечь для продавца неблагоприятные последствия.

Обоснование позиции:

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, абзац второй ст. 320 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Согласно п. 2.1.2 Методических рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, далее — Методические рекомендации) движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

Таким образом, для подтверждения факта передачи товаров продавцом-грузоотправителем перевозчику и (или) покупателю по сделке продажи товара необходимо, в частности, наличие товарной накладной, оформленной в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, для признания в составе расходов покупной стоимости товаров необходимо, чтобы товары были реализованы (право собственности перешло от продавца к покупателю), что должно подтверждаться соответствующими документами.

Оправдательным документом, подтверждающим переход права собственности на приобретаемые (продаваемые) товары (если иное не установлено договором поставки на покупку (продажу)) и расходы покупателя (выручку продавца) в виде покупной (продажной) стоимости реализованных товаров, является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), оформленная в соответствии с законодательством РФ (приложение 6 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660, письмо УФНС России по г. Москве N 20-12/61786б).

Унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Накладная составляется в двух экземплярах, один из которых остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. В письме Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257 отмечается, что не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов.

Согласно п. 2.1.2 Методических рекомендаций накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя. Пункт 2.1.5 указанных Методических рекомендаций предусматривает, что приемка товара на складе поставщика осуществляется материально ответственным лицом по доверенности.

Таким образом, если получение груза осуществляется доверенным лицом, то в форме ТОРГ-12 указываются реквизиты доверенности, выданной представителю на получение ТМЦ. При приемке товара доверенное лицо ставит свою подпись в графе «Груз принял».

В силу ст. 182 ГК РФ полномочия представителя могут возникать на основании доверенности, указания закона либо акта уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, а также могут явствовать из обстановки, в которой действует представитель.

Согласно ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым и непосредственно соответствующему третьему лицу. Доверенность от имени покупателя выдается за подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) или иного лица, уполномоченного учредительными документами, с приложением печати организации.

В соответствии с п. 1 ст. 186 ГК РФ в доверенности должны быть указаны срок ее действия и дата выдачи. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок действия не указан, доверенность сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

На практике для оформления полномочий представителя на получение товара обычно применяются унифицированные формы М-2, М-2а (утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). Следует отметить, что применение указанных форм не является обязательным. Полномочия лица по осуществлению действий, связанных с получением товара, следует считать надлежащим образом удостоверенными, если ему выдана доверенность, соответствующая требованиям, предусмотренным ГК РФ.
В рассматриваемой нами ситуации товар отгружен лицу, полномочия которого не подтверждены выданной покупателем доверенностью, кроме того, в ТОРГ-12 указанным лицом не сделана отметка о получении товара. Само по себе это не является основанием для привлечения продавца либо его должностных лиц к какой-либо ответственности (налоговой, административной и т.п.). Однако в зависимости от конкретных обстоятельств использование такого порядка при продаже товара может повлечь для продавца неблагоприятные последствия.

Как показывает судебная практика, в отсутствие доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия лица, которому передан товар, факт передачи товара покупателю может быть признан недоказанным (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2006 N А19-12158/05-54-Ф02-1503/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2006 N Ф08-2917/06, ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1944/08-С5).

Кроме того, в отдельных случаях суды указывают на то, что незаполнение предусмотренной в форме ТОРГ-12 графы «отпуск груза произвел», отсутствие в графе «груз принял» расшифровки должности и подписи лица, принявшего груз, отсутствие реквизитов доверенности на получение товарно-материальных ценностей является существенным нарушением, а оформленная таким образом товарная накладная не подтверждает факт отпуска (передачи) товаров поставщиками и доставки этих товаров покупателю (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2009 N А13-11861/2008, от 23.06.2009 N А13-1968/2008, от 28.04.2009 N А13-901/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2008 N Ф08-6724/2008, от 15.07.2008 N Ф08-3970/2008). Иными словами, отсутствие у продавца документального подтверждения факта передачи оплаченного товара покупателю формально дает последнему право требовать, например, возврата уплаченной им за товар суммы.

Однако в судебной практике распространена и противоположная точка зрения, основанная на том, что НК РФ не содержит норм, которые бы устанавливали, что не могут быть приняты к учету первичные документы, оформленные с нарушением установленного законодательством о бухгалтерском учете порядка. Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном заполнении всех граф унифицированных форм бухгалтерских документов, отдельные нарушения не могут служить основанием для отказа в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат, а выявленные недостатки в оформлении первичных документов контрагентами не препятствуют установлению факта осуществления расходов, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2009 N 09АП-9223/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2009 N А13-10133/2007, от 12.11.2009 N А13-3235/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 26.11.2008 N А82-14889/2007-28, ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 N Ф04-6208/2008(13449-А45-15), Ф04-6208/2008(13307-А45-15)).

В некоторых решениях суды также указывают, что отсутствие в товарных накладных обязательных реквизитов в графах: «Отпуск произвел — должность, подпись, расшифровка подписи»; «По доверенности — номер, дата, кем и кому выдана»; «Груз принял — должность, подпись, расшифровка подписи» является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факт передачи товара, так как графы «Отпуск товара разрешил» и «Груз получил грузополучатель» надлежащим образом заполнены (постановления ФАС Московского округа от 02.11.2009 N КА-А40/11423-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А13-5001/2005-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2006 N А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1, от 14.02.2006 N А19-16647/05-43-Ф02-211/06-С1).

Однако в любом случае анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что отсутствие у продавца доверенности на получение товара, а также отсутствие в ТОРГ-12 подписи лица, получившего груз, нередко становится основанием для возникновения спорных ситуаций (как с налоговыми органами, так и с покупателями). Поэтому в интересах продавца отгружать товар только при наличии документального подтверждения того, что товар передается лицу, имеющему соответствующие полномочия. В противном случае факт передачи товара покупателю может быть признан недоказанным. Кроме того, если до момента получения от покупателя подписанных документов организация-продавец признает в расходах покупную стоимость товаров, то при проверке налоговый орган может исключить соответствующие суммы из налогооблагаемой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.