Организация приобретает за рубежом материально-…

Таможенная стоимость приобретаемых организацией МПЗ является объектом обложения таможенными пошлинами и налогами в силу ст. 322 Таможенного Кодекса РФ (далее — ТК РФ).
Таможенные платежи и их виды перечислены в ст. 318 ТК РФ,
Согласно п. 1 ст. 323 ТК РФ таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством РФ, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.
В настоящее время действуют методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, поименованные в разделе IV Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-I "О таможенном тарифе".

Бухгалтерский учет

МПЗ отражаются в бухгалтерском учете, в том числе, на основании ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее — ПБУ 5/01).
Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
На основании п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость МПЗ, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, включаются, в частности:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— таможенные пошлины;
— затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию и т.д.
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.
Таким образом, нормы бухгалтерского учета фактически содержат открытый перечень затрат, связанных с приобретением МПЗ.
Кроме того, в рассматриваемом случае следует учитывать, что стоимость товара, а также его оплата будут произведены в иностранной валюте.
Тогда организации необходимо руководствоваться нормами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее — ПБУ 3/2006).
Пункт 4 ПБУ 3/2006 определяет, что стоимость активов и обязательств, МПЗ и т.п., выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).
Датой совершения операции по импорту МПЗ считается дата признания расхода по их приобретению.
В то же время п. 9 ПБУ 3/2006 предусматривает, что активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса,
Кроме того, пересчет рублевого эквивалента полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и т.п. после принятия их к бухгалтерскому учету не производится (п. 10 ПБУ 3/2006)
Соответственно, курсовые разницы для целей бухгалтерского учета в таком случае не образуются.
Полагаем, что в общем случае в учете будут сделаны следующие записи (с использованием счета 15):
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте" Кредит 52
— перечислен 100-процентный аванс поставщику;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51
— уплачены таможенная пошлина и таможенный сбор;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51
— отражена сумма НДС, уплаченная таможенному органу или непосредственно в бюджет;
Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"
— отражена контрактная стоимость материально-производственных запасов;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте"
— зачтен перечисленный ранее аванс;
Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
— таможенная пошлина и таможенный сбор включены в фактическую себестоимость товара;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
— отражен НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на территорию РФ;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
— отражена сумма НДС, уплаченная в бюджет;
Дебет 10 Кредит 15
— приняты на учет материально-производственные запасы по фактической себестоимости;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету.

НДС

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ признается объектом обложения НДС.
Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:
— таможенной стоимости этих товаров;
— подлежащей уплате таможенной пошлины;
— подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации (п. 1 ст. 329 ТК РФ).
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении:
— товаров приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
— товаров, приобретаемых для перепродажи.
Вычеты указанных сумм производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пункт 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, определяет, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Налог на прибыль

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе товаров, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В то же время п. 2 ст. 254 НК РФ указывает, что стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая ввозные таможенные пошлины и сборы.
Таким образом, глава 25 НК РФ допускает различные варианты учета таможенных пошлин.
Учитывая, что в бухгалтерском учете таможенные пошлины включаются в фактическую стоимость материалов, организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогового учета порядок признания расходов в виде таможенных пошлин, аналогичный порядку в бухгалтерском учете, т.е. в стоимости МПЗ.
Это позволит избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
В части курсовых разниц хотелось бы обратить внимание, что с 1 января 2010 года по аналогии с бухгалтерским учетом при приобретении за иностранную валюту имущества на условиях предоплаты не возникает курсовых разниц по расчетам с поставщиком в части, приходящейся на перечисленную предоплату (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поэтому в случае 100-процентной предоплаты курсовые разницы для целей налогообложения прибыли также не образуются.
Это подтверждают и в Минфине России (смотрите, например, письма от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281 и от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149).
Таким образом, и в части курсовых разниц отклонения между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

25 июня 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.