У организации в бухгалтерском и в налоговом учете…

В силу ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (убыток — это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ), в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В таком случае сумма налога на прибыль также равна нулю.
При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Таким образом, убыток, полученный организацией в 2009 году, может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль следующего налогового периода (2010 года) на всю сумму убытка или на часть этой суммы на основании ст. 283 НК РФ.
Поскольку в налоговом учете полученный убыток в 2009 году можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах, в учете предприятия образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", далее — ПБУ 18/02) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
ОНА равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (п. 14 ПБУ 18/02).
Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". По мере переноса убытка в соответствии со ст. 283 НК РФ отложенный налоговый актив уменьшается или полностью погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Согласно условиям вопроса в декабре 2009 г. в бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 90
— 4 805 000 руб. — отражен убыток по итогам года;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"
— 961 000 руб. (4 805 000 руб. х 0,2) — начислен условный доход по налогу на прибыль;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 961 000 руб. (4 805 000 руб. х 0,2) — отражено возникновение ОНА.
В результате сделанных записей за 2009 г. сальдо счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", равно нулю, что совпадает с данными декларации по налогу на прибыль.
В силу п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства (актива), ОНА и отложенного налогового обязательства отчетного периода (ОНО).
Иными словами, величина условного дохода должна быть скорректирована таким образом, чтобы результат был равен налогу на прибыль, отраженному в декларации по налогу на прибыль.
Напоминаем, что в форме N 2, рекомендованной приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее — форма N 2), сумма налога на прибыль, соответствующая налоговой декларации, указывается в строке "Текущий налог на прибыль" (код строки 150).
В строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (код строки 190) формы N 2 отражают общую сумму чистой прибыли (убытка), полученной организацией. При этом чистая прибыль (убыток) отчетного периода рассчитывается как корректировка прибыли (убытка) до налогообложения (код строки 140) на сумму ОНА, ОНО и текущего налога на прибыль (коды строк 141, 142 и 150 соответственно формы N 2).
При этом необходимо иметь в виду, что чистая прибыль, указываемая в строке 190 формы N 2, должна быть равна сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" (смотрите также п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В рассматриваемом случае сальдо счета 99 без учета дополнительных корректировок должно составлять — 3 844 000 руб. (4 805 000 руб. — 961 000 руб.).
При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается:
Дебет 84 Кредит 99
— 3 844 000 руб. — отражено списание убытка, выявленного по итогам 2009 года.
Далее, начиная с 2010 года, по мере переноса убытка в соответствии со ст. 283 НК РФ ОНА уменьшается или полностью погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Согласно условиям вопроса в рассматриваемом случае по итогам I квартала 2010 г. в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 90 Кредит 99
— 967 000 руб. — отражена прибыль по итогам I квартала;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 193 400 руб. (967 000 руб. х 0,2) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
— 193 400 руб. (967 000 руб. х 0,2) — отражено погашение отложенного налогового актива.
В результате сделанных записей за I квартал 2010 г. сальдо счета 68, субсчет "Налог на прибыль", равно нулю, что совпадает с данными декларации по налогу на прибыль, так как налоговая база по налогу на прибыль по итогам I квартала 2010 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2009 года в размере 967 000 руб.
В результате налоговая база I квартала 2010 г. становится равной нулю и налога на прибыль к уплате не будет.
Покажем заполнение формы N 2 за I квартал 2010 г.:
— по строке 140 должна быть отражена прибыль до налогообложения в сумме 967 тыс. руб.;
— по строке 141 отражаются ОНА, начисленные и погашенные в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 18/02). Полагаем, что показатель строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68. Иными словами, по данной строке показываются обороты, которые повлияли на расчет текущего налога на прибыль, в рассматриваемом случае отражается сумма (193) тыс. руб.
Согласно п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если показатель имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках;
— по строке 150 отражается текущий налог на прибыль в сумме 0 тыс. руб.;
— по строке 190 отражается чистая прибыль отчетного периода в размере 774 тыс. руб. (967 тыс. руб. — 193 тыс. руб. — 0 тыс. руб.) (смотрите также письмо Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Сергеева Вероника

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

9 июля 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.