Организация арендует здание. С ведома арендодателя…

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретенный и установленный в арендованном здании дверной блок (радиозащитный) стоимостью более 20 000 руб. для целей бухгалтерского учета является капитальным вложением в арендованное здание и учитывается у арендатора в составе основных средств. Его стоимость, сложившаяся из стоимости самого дверного блока и затрат по его монтажу, погашается посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

Обоснование вывода:
Поскольку радиозащитный дверной блок был приобретен для оборудования в помещении рентген-кабинета, то в результате проведенного комплекса работ изменяется назначение помещения (или качество его применения). Следовательно, эти работы нельзя отнести к простому ремонту. Иными словами, устанавливая радиозащитный дверной блок, организация тем самым производит улучшение арендованного имущества.
Согласно положениям гражданского законодательства улучшения арендованного имущества можно разделить на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).
Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, прочно связанные с объектом, т.е. которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Говоря иначе, неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу.
Если после отделения улучшений, сделанных арендатором, не наносится вред имуществу, то такие улучшения можно считать отделимыми.
Очевидно, что после установки дверного блока его отделение без вреда для помещения невозможно, следовательно, установка радиозащитного дверного блока — это неотделимое улучшение.
Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в составе основных средств организацией-арендатором учитываются, в том числе, капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
На сумму произведенных затрат в виде неотделимых улучшений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания).
При этом согласно абзацу первому п. 35 Методических указаний капитальные вложения в арендованное имущество в период осуществления работ учитываются арендатором на счете 08. После завершения работ стоимость капитальных вложений списывается арендатором на счет 01. В результате в учете арендатора создается объект основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта ОС производится, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды). Иными словами, затраты на неотделимые улучшения объекта аренды арендатор может равномерно списать в своем бухгалтерском учете в течение срока действия договора аренды.
Стоимость капитальных вложений, учитываемых у арендатора в качестве ОС, складывается из стоимости самого дверного блока, а также затрат по его монтажу (установки). Соответственно, документально стоимость должна быть подтверждена товарной накладной, а также актом выполненных работ (в случае, если монтаж осуществляет сторонняя организация).
Приобретение дверного блока будет отражено проводками:
Дебет 60 Кредит 51
— оплачен счет поставщика;
Дебет 08 Кредит 60
— учтена стоимость дверного блока;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС (если организация приобретала дверной блок у поставщика — плательщика НДС).
Отметим, что в зависимости от установленной в организации учетной политики дверной блок может быть изначально учтен на счете 07 "Оборудование к установке":
Дебет 07 Кредит 60
— учтена стоимость дверного блока.
Передача дверного блока для монтажа отражается проводкой:
Дебет 08 Кредит 07
— дверной блок передан для установки.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Стоимость работ по монтажу и иные затраты, связанные с приведением дверного блока в состояние, пригодное для использования, учитываются также на счете 08.
Следовательно, если организация для установки дверного блока воспользовалась услугами сторонней организации либо она устанавливала дверной блок силами работников организации, указанные затраты должны быть включены в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.
В случае привлечения сторонней организации для установки дверного блока в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 08 Кредит 60
— учтена стоимость работ по установке дверного блока;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС.
При вводе дверного блока в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08
— дверной блок введен в эксплуатацию (по первоначальной стоимости, сформированной с учетом требований п. 8 ПБУ 6/01);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— НДС принят к вычету (при наличии счетов-фактур).
Ежемесячно, начиная с месяца, следующего за вводом основного средства в эксплуатацию, организация должна начислять амортизационные отчисления:
Дебет 20 (26) Кредит 02
— начислена амортизация за отчетный месяц.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете.
Таким образом, организации при возврате арендодателю объекта аренды следует отразить операцию по выбытию основного средства:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
— списана первоначальная стоимость дверного блока;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
— списана начисленная в течение срока аренды здания амортизация по дверному блоку.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации арендодатель не возмещает организации стоимость неотделимых улучшений, то при возврате арендатором арендодателю здания по окончании срока договора аренды передачу арендодателю дверного блока следует рассматривать как безвозмездную передачу.
В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Следовательно, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в установленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
— начислен НДС при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждена форма Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). Согласно Указаниям по применению и заполнению формы N ОС-1 она применяется, в том числе, для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов ОС в между организациями для включения объектов в состав ОС и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, — в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, — после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

К сведению:
В налоговом учете арендатор также вправе учесть для целей налогообложения затраты на неотделимые улучшения объекта аренды в качестве отдельного основного средства, если арендодатель подобные затраты не возмещает (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация по такому объекту начисляется до тех пор, пока не истечет срок договора аренды. Однако полностью списать в налоговом учете затраты на такое улучшение арендованного имущества арендатор не сможет. Дело в том, что сумма ежемесячной амортизации — это результат деления общей суммы затрат на срок полезного использования объекта аренды, который определяется по Классификации основных средств (а он значительно превышает срок аренды). Напомним, что списывать стоимость затрат на улучшение арендованного имущества арендатор вправе только в пределах срока договора аренды. Следовательно, часть подобных затрат в налоговом учете арендатора останется несписанной.
Поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается на балансе арендатора в качестве объекта основных средств, она является объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
При этом неотделимые улучшения признаются объектом обложения налогом на имущество до момента их передачи в собственность арендодателю, то есть до момента окончания срока действия договора аренды (письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 и от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

9 июля 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.