Особый порядок вычета «входного» НДС

По общему правилу «входной» НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам принимают к вычету независимо от факта их оплаты. Главное, чтобы выполнялись три условия, установленные Налоговым кодексом:

— приобретенные ценности оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны;
— на поступившее имущество (выполненные работы, оказанные услуги) есть правильно оформленный счет-фактура поставщика;
— ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС.

Если имущество предназначено для деятельности, не облагаемой налогом, или учреждение получило освобождение от его уплаты, НДС к вычету не принимают, а списывают на счета по учету затрат или включают в стоимость приобретенного имущества. В такой ситуации сумму «входного» налога на отдельном аналитическом счете не учитывают. Ее отражают на счетах по учету имущества или расходов учреждения.

Однако в ряде случаев у учреждения могут числиться некоторые суммы недосписанного «входного» НДС. Дело в том, что в некоторых случаях «входной» НДС принимают к вычету в особом порядке.

Выполнение обязанностей налогового агента

Иногда, покупая те или иные ценности, работы либо услуги, учреждение должно выступить в качестве налогового агента по НДС, т.е. уплатить налог за другое лицо. В большинстве случаев такая обязанность возникает при покупке работ (услуг) у иностранной компании, которая не стоит на налоговом учете в России (при условии, что местом реализации подобных работ, услуг считается Россия), и при аренде государственного имущества. Сумму НДС, начисленную к уплате за контрагента, учреждение вправе принять к вычету. Однако возможно это лишь после того, как она будет фактически перечислена в бюджет*(1). До этого момента «входной» налог продолжает числиться в учете на счете 0 210 01 000 и к вычету не принимается.

Пример
Учреждение арендует помещение, которое находится в федеральной собственности. В отношении арендодателя учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС. Помещение используется в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Согласно договору сумма арендной платы составляет 590 000 руб. в месяц (в т.ч. НДС — 90 000 руб.). Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Начисления арендной платы отражают в учете учреждения записями:
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 24 730
— 90 000 руб. — отражены сумма «входного» НДС по арендной плате и кредиторская задолженность перед арендодателем;
Дебет 2 109 60 224 (2 109 70 224…) Кредит 2 302 24 730
— 500 000 руб. (590 000 — 90 000) — учтены сумма арендной платы и кредиторская задолженность перед арендодателем (без «входного» НДС);
Дебет 2 302 24 830 Кредит 2 303 04 730
— 90 000 руб. — уменьшена задолженность перед арендодателем на сумму «входного» НДС, причитающуюся к удержанию и перечислению в бюджет.

Если на 1 января года, следующего за отчетным, сумма НДС не будет перечислена в бюджет, то она продолжает числиться на счете 0 210 01 000 и будет отражена в строке 330 (331) баланса.

При перечислении арендной платы и налога в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 302 24 830 Кредит 2 201 11 610
— 500 000 руб. — перечислена сумма арендной платы (за вычетом «входного» НДС) с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610
— 90 000 руб. — перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная с арендной платы;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 90 000 руб. — сумма НДС, удержанная с арендной платы, принята к налоговому вычету.

Изготовление продукции с длительным производственным циклом

Операции, связанные с реализацией продукции, длительность производства которой превышает шесть месяцев, облагают НДС в особом порядке. Учреждение праве не начислять налог с суммы поступивших авансов в счет оплаты подобной продукции*(2). «Входной» НДС, уплаченный при покупке ценностей, работ или услуг, необходимых в производстве, принимают к вычету только после отгрузки готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) конечному покупателю*(3). До этого момента налог, предъявленный поставщиками или подрядчиками, продолжает учитываться на счете 0 210 01 000. Перечень продукции с длительным производственным циклом утвержден Правительством РФ*(4).

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение занимается изготовлением продукции с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев (продукция включена в правительственный перечень). Расходы на ее производство составили:

— на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, — 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС — 180 000 руб.);
— на приобретение работ и услуг сторонних организаций — 590 000 руб. (в т.ч. НДС — 90 000 руб.);
— на оплату труда персонала и соцвзносы с нее — 320 000 руб.
Себестоимость готовой продукции (без НДС) составила:
1 180 000 — 180 000 + 590 000 — 90 000 + 320 000 = 1 820 000 руб.

Выручка от ее продажи составила 2 596 000 руб. (в т.ч. НДС — 396 000 руб.). Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость совпадают.

При формировании себестоимости готовой продукции были сделаны записи:
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730
— 180 000 руб. — отражены сумма «входного» НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730
— 1 000 000 руб. (1 180 000 — 180 000) — отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);
Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 36 440
— 1 000 000 руб. — списана стоимость материалов, отпущенных в производство;
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730…)
— 90 000 руб. — отражены сумма «входного» НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);
Дебет 2 109 60 221 (2 109 60 222…) Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730…)
— 500 000 руб. (590 000 — 90 000) — отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без «входного» НДС);
Дебет 2 109 60 211 (2 109 60 212…) Кредит 2 302 11 730 (2 302 12 730, 2 303 02 730…)
— 320 000 руб. — отражены расходы на оплату труда и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;
Дебет 2 105 37 340 Кредит 2 109 60 211 (2 109 60 213…)
— 1 820 000 руб. — оприходована готовая продукция, законченная производством.
Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет реализована, сумма «входного» НДС по затратам на ее производство будет отражена в строке 330 (331) баланса. Эта сумма составит:
180 000 + 90 000 = 270 000 руб.
После отгрузки продукции покупателю в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
— 2 596 000 руб. — отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440
— 1 820 000 руб.- списана себестоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
— 396 000 руб. — начислен НДС со стоимости готовой продукции, отгруженной покупателю;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 270 000 руб. — принята к вычету сумма «входного» НДС по затратам на изготовление продукции с длительным производственным циклом.

Проведение экспортных сделок

Выручку от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг на экспорт облагают НДС по ставке 0 процентов. При этом учреждение вправе принять к вычету сумму «входного» налога по ценностям, использованным в экспортной сделке. Однако, в отличие от общих правил, зачет НДС возможен лишь в момент определения налоговой базы по данной операции*(5). Таким моментом считают последний день того квартала, в котором собран весь пакет документов, подтверждающих вывоз товаров (работ, услуг) за территорию России и совершение экспортной сделки*(6). На это отводится 180 дней.

Пример
В рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, учреждение занимается изготовлением продукции, которая отгружается на экспорт. В IV квартале отчетного года расходы на ее производство составили:
— на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, — 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС — 360 000 руб.);
— на приобретение работ и услуг сторонних организаций — 826 000 руб. (в т.ч. НДС — 126 000 руб.);
— на оплату труда персонала и соцвзносы с нее — 780 000 руб.
Себестоимость готовой продукции (без НДС) составила:
2 360 000 — 360 000 + 826 000 — 126 000 + 780 000 = 3 480 000 руб.

В этом же квартале продукция была отгружена на экспорт. Выручка от ее продажи составила 4 200 000 руб. Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость совпадают.

При формировании себестоимости готовой продукции и ее отгрузке были сделаны записи:
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730
— 360 000 руб. — отражены сумма «входного» НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730
— 2 000 000 руб. (2 360 000 — 360 000) — отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);
Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 36 440
— 2 000 000 руб. — списана стоимость материалов, отпущенных в производство;
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730…)
— 126 000 руб. — отражены сумма «входного» НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);
Дебет 2 109 60 221 (2 109 60 222…) Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730…)
— 700 000 руб. (826 000 — 126 000) — отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без «входного» НДС);
Дебет 2 109 60 211 (2 109 60 212…) Кредит 2 302 11 730 (2 303 02 730…)
— 780 000 руб. — отражены расходы на оплату труда, осуществление прочих выплат и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;
Дебет 2 105 37 340 Кредит 2 109 60 211 (2 109 60 213…)
— 3 480 000 руб. — оприходована готовая продукция, законченная производством;
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
— 4 200 000 руб. — отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440
— 3 480 000 руб. — списана себестоимость готовой продукции, которая была реализована.
Если на конец отчетного финансового года учреждение не соберет пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, в его учете будет числиться сальдо по счету 0 210 01 000, отражаемое в строке 330 (331) баланса, в сумме:
360 000 + 126 000 = 486 000 руб.
После представления таких документов в налоговую инспекцию «входной» НДС будет принят к вычету. Это отражают записями:
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 486 000 руб. — принята к вычету сумма «входного» НДС по затратам на изготовление продукции, отгруженной на экспорт.

Приобретение ценностей по импорту

В случае ввоза на территорию России того или иного имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), как правило, учреждение должно заплатить НДС на таможне.

Сумму уплаченного налога можно принять к вычету*(7). При этом если по тем или иным причинам она не была перечислена в бюджет, то такой вычет не допускается. В результате «входной» НДС, начисленный на таможне, будет числиться в учете на счете 0 210 01 000 до момента уплаты налога. Соответственно, эта сумма может войти в показатель строки 330 (331) баланса.

Пример
Учреждение ввозит в Россию партию прочих материалов, которые не относятся к особо ценному имуществу.
Материалы приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Стоимость партии материалов составляет 980 000 руб. Расходы на уплату таможенных платежей по ним — 49 000 руб. Кроме того, компания должна заплатить НДС по ввозимой партии материалов в сумме:
980 000 руб. х 18% = 176 400 руб.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
При отражении стоимости материалов в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730
— 980 000 руб. — отражены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 303 05 730
— 49 000 руб. — отражены таможенные платежи по партии материалов, включаемые в их первоначальную стоимость;
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 303 04 730
— 176 400 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая уплате по ввозимым материалам;
Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 106 34 340
— 1 029 000 руб. (980 000 + 49 000) — отражена первоначальная стоимость материалов.
Если на конец отчетного периода сумма НДС по партии материалов не будет перечислена в бюджет, то ее отражают по строке 330 (331) баланса.
После перечисления налога и таможенных платежей в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610
— 176 400 руб. — перечислена в бюджет сумма НДС по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 176 400 руб. — принята к вычету сумма НДС по партии материалов;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
— 49 000 руб. — перечислена в бюджет сумма таможенных платежей по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе.

Еще статьи из этого раздела

• Новые правила согласования с Госавтоинспекцией программ и условий обучения в автошколах
• Имущественные правоотношения супругов: проблемные положения Семейного кодекса РФ
• Нужно ли возвращать обязательную нотариальную форму для сделок граждан с недвижимостью?
• Онлайн-кассы: основные проблемы переходного периода и варианты их решения
• Специфика хранения бухгалтерской документации